26.02.2024
13 февраля 2024 года было опубликовано Определение Верховного суда № 305-ЭС23-18507 по делу № А40-111577/2022 о взыскании убытков.
Обстоятельства дела:
между Обществом (заказчик) и Компанией (исполнитель) заключен договор на оказание консультационных услуг от 13.02.2015 № ТАХ-2015-00074. Одной из услуг, оказанных Компанией по договору, являлась разработка Методики списания товарных потерь, не принятых заказчиком для целей расчета налога на прибыль.
В период с 20.03.2017 по 14.03.2018 Межрайонной инспекцией Федеральнойналоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области проведена выездная проверка деятельности Общества за 2014-2015 годы, по результатам которой вынесено решение от 12.10.2018 № 25 о доначислении истцу налога на прибыль в сумме 37 081 567 рублей и налога на добавленную стоимость в сумме 30 738 984 рубля.
Обращаясь в суд с настоящим иском, Общество указывало, что доначисления по результатам налоговой проверки связаны с применением Методики и обусловлены ненадлежащим оказанием консультационных услуг Компанией.
Суд первой инстанции и апелляционная инстанция руководствовались статьями 15, 393 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс, ГК РФ), и исходили из недоказанности необходимой совокупности условий для взыскания убытков.
Арбитражный суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции, отклонив доводы истца о недопустимости применения при разрешении спора положений договора, заранее устраняющих или ограничивающих ответственность за умышленное нарушение обязательства. При этом судом округа отмечено, что включение в договор условия об ограничении ответственности консультанта возможно в силу принципа свободы договора.
При этом, Верховный суд обратил внимание на следующие моменты:
1.Предметом договора возмездного оказания услуг в силу статьи 779 Гражданского кодекса является совершение определенных действий илиосуществление определенной деятельности (пункт 1), в том числе посредством оказания консультационных услуг (пункт 2).
Определяя исчерпывающим образом такое существенное условие договора, как его предмет, федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается.
Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин, на что обращено внимание в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.01.2007 № 1-П.
Из приведенных положений вытекает, что исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор. В связи с этим, например, налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком при формировании своей учетной политики.
В то же время исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта.
2.В случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг суду в соответствии с пунктом 3 статьи 307, статьей 309 Гражданского кодекса по сути требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий – действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику.
При проверке наличия оснований для привлечения консультанта к имущественной ответственности (статьи 15, 393 ГК РФ) следует установить,являются ли убытки заказчика результатом непрофессионализма исполнителя, то есть вызваны отсутствием у исполнителя тех знаний и умений, которыми обычно обладают другие представители его профессии, находящиеся в аналогичном положении и (или) непроявлением разумности и осмотрительности при использовании своих знаний, свойственной для соответствующей сферы деятельности.
При этом необходимая при исполнении договора степень заботливости и профессионализма консультанта не может быть одинаковой для исполнителя, квалификация и опыт которого соответствуют ординарной степени навыков и умений, и для консультанта, позиционирующего себя в качестве профессионала высокой квалификации, имеющего опыт решения сложных задач, стоимость услуг которого в связи с этим, как правило, является более высокой.
Если особые знания и умения не были применены консультантом, который ими не обладал, о чем было известно заказчику, то возложение на консультанта имущественной ответственности за возникшие у заказчика проблемы не будет являться справедливым.
В то же время, если необходимые знания и умения не были применены высокопрофессиональным консультантом, то принципу справедливости (пункт 5 статьи 393 ГК РФ) не будет отвечать применение к такому лицу пониженного стандарта качества оказываемых им услуг для целей определения меры его имущественной ответственности.
Изложенное, с точки зрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, должно приниматься во внимание, в том числе, если в договоре об оказании консультационных услуг имеется оговорка, исключающая или ограничивающая ответственность исполнителя.
При этом Наделение должника возможностью не отвечать за умышленное нарушение позволяет ему по своему усмотрению решать, исполнять ли ему обязательство или нет, что явно нарушает баланс интересов участников правоотношений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.2020 № 305-ЭС19-25839).
В связи с этим исполнитель по договору возмездного оказания услуг не вправе ссылаться на оговорку об исключении или ограничении ответственности, если выполненные им действия или осуществленная им деятельность были столь упречными (непрофессиональными), что затронули само существо исполняемого обязательства и лишили полезного смысла заключение договора для заказчика, например, если разработанная консультантом методика оказалась заведомо непригодной.Содержанием обязанности консультанта в данном случае являлось принятие усилий для разработки методики налогового учета товарных потерь, которая должна быть полезной заказчику – дать возможность решить имевшуюся у заказчика проблему с документальным подтверждением хищения товаров из торговых залов для целей налогообложения.
В такой ситуации профессиональному консультанту, позиционирующему себя в качестве обладателя большого опыта и умений в сфере налогообложения, должно быть ясно, что в основе проблемы налогового учета недостачи товаров при ведении торговой деятельности лежит сложность разделения двух групп ситуаций:
1) в одних случаях недостача вызвана именно хищениями товаров со стороны покупателей и иных лиц и поэтому они выступают экономически обоснованными (неизбежными) потерями налогоплательщика, сопутствующими получению дохода от ведения торговой деятельности;
2) в других случаях имеет место скрытая реализация товаров без налогообложения, и предотвращение таких ситуаций находится в сфере контроля самого налогоплательщика. Это предопределяет внимание налоговых органов к полноте документального подтверждения недостачи.
Акт: Определение Верховного суда № 305-ЭС23-18507 по делу № А40-111577/2022